國(guó)外有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任研究述要

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師（因國(guó)外文獻(xiàn)多用“審計(jì)師”，本文將“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”、“審計(jì)師”兩詞通用）面臨的法律責(zé)任包括刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任。這三種法律責(zé)任性質(zhì)不同、承擔(dān)責(zé)任的方式不同，在法律的實(shí)現(xiàn)中擔(dān)負(fù)著不同的功能。刑事責(zé)任和行政責(zé)任主要體現(xiàn)了“懲罰”，民事責(zé)任主要體現(xiàn)了“補(bǔ)償”（吳弘，2001）。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)失敗的情況下，通常被處以行政責(zé)任和刑事責(zé)任。本文以證券市場(chǎng)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任為研究對(duì)象，對(duì)國(guó)外相關(guān)研究的狀況和成果作一簡(jiǎn)要介紹，希望能為我國(guó)證券市場(chǎng)民事責(zé)任制度建立提供有益的幫助。

　　審計(jì)師法律責(zé)任功能的研究

　　按照J(rèn)ensen和Meckling的現(xiàn)代企業(yè)理論，管理者被迫承擔(dān)剩余損失，為了避免這種損失，管理者購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)為所披露的信息提供可信性，以區(qū)別于其他不同質(zhì)量的公司（David E.Wallin，1992）。由于審計(jì)產(chǎn)品具有的公共價(jià)值和廣泛的利益關(guān)系，公眾需要保證審計(jì)師能夠恰當(dāng)履行其職責(zé)，建立法律系統(tǒng)可以對(duì)不履行職責(zé)而導(dǎo)致?lián)p害的審計(jì)師施加民事責(zé)任，從而促使審計(jì)師恰當(dāng)執(zhí)業(yè)。

　　關(guān)于審計(jì)師法律責(zé)任的功能，理論界還沒(méi)有形成一致的看法。Claire Kamm Latham和Mark Linville（1998）借用Simpson（1988）對(duì)法律體系的功能劃分，將各種文獻(xiàn)中所述的審計(jì)師民事法律責(zé)任體系的功能歸納為以下五種：

　　1.解決沖突（resolution of conflict）

　　建立法律體系的目的是給社會(huì)提供一種解決爭(zhēng)議的有序途徑。在解決沖突的過(guò)程中必須保持公平，即要保護(hù)爭(zhēng)議各方的合法權(quán)利。沖突的解決方法可以是庭外和解或通過(guò)法院裁決。

　　2.溝通期望（communication of expectations）

　　法律建立了在一定社會(huì)環(huán)境下社會(huì)對(duì)審計(jì)師的作用和責(zé)任的期望標(biāo)準(zhǔn)，并隨環(huán)境變化采用不同的方式進(jìn)行調(diào)整，以滿足社會(huì)的需要。而有關(guān)的訴訟案件的審理過(guò)程，實(shí)際上也是一個(gè)調(diào)節(jié)審計(jì)師職業(yè)界和社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)活動(dòng)期望差距的過(guò)程。

　　3.彌補(bǔ)損失（damage recovery）

　　如果審計(jì)師未能按照?qǐng)?zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)，就要為此向受到損害的當(dāng)事人進(jìn)行賠償。審計(jì)師為自己不符合職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的行為承擔(dān)責(zé)任，既保護(hù)了有關(guān)利益人的權(quán)利，也可抑制審計(jì)師不當(dāng)行為的發(fā)生。

　　4.威懾（deterrence）

　　威懾的目的是防患于未然。Shavell（1987）提出最佳威懾的實(shí)現(xiàn)條件是：審計(jì)師和報(bào)表使用者的關(guān)注成本（用于限制風(fēng)險(xiǎn)或減少損失）與報(bào)表使用者的事故成本（發(fā)生的損失）之和最低。不滿足這一條件則會(huì)發(fā)生威懾過(guò)度或威懾不足。無(wú)論是威懾不足還是威懾過(guò)度都會(huì)導(dǎo)致社會(huì)總成本的增加。

　　5.抑制（restraint）

　　法律系統(tǒng)具有制止人們按自身意愿行事的能力。審計(jì)師可能由于其不可接受的行為受到制裁，如暫停執(zhí)業(yè)或吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)資格。

　　關(guān)于審計(jì)師法律責(zé)任功能的研究仍處于初步階段，實(shí)際上很少有研究者以此作為專(zhuān)門(mén)的研究主題。然而，關(guān)于這部分內(nèi)容的研究又是非常重要的，可以說(shuō)它是建立整個(gè)法律體系的基礎(chǔ)，也是審計(jì)師行為研究的出發(fā)點(diǎn)。比如，承認(rèn)審計(jì)師法律系統(tǒng)具有的“解決沖突”功能，就要求在設(shè)立責(zé)任時(shí)要考慮沖突各方當(dāng)事人的利益，保持公平原則，不能對(duì)審計(jì)師強(qiáng)加不適當(dāng)?shù)膰?yán)重責(zé)任；而對(duì)客戶篩選和審計(jì)服務(wù)定價(jià)研究也證明了法律責(zé)任威懾功能的表現(xiàn)。

　　影響審計(jì)師法律責(zé)任因素的研究

　　通常從客戶和審計(jì)師兩方面展開(kāi)的。

　　1.客戶特征

　　（1）行業(yè)特征

　　Pierre和Anderson（1984）、Palmrose（1988）、Stice（1991）和Francis等人（1994，1998）的研究發(fā)現(xiàn)，公眾公司以及特殊行業(yè)的公司和審計(jì)訴訟具有相關(guān)性。通常處于金融、保險(xiǎn)、房地產(chǎn)和生產(chǎn)行業(yè)的公司更容易涉及審計(jì)訴訟。

　　（2）資產(chǎn)規(guī)模和結(jié)構(gòu)特征

　　審計(jì)訴訟發(fā)生的前提是客戶提供了含有重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表，而審計(jì)師又沒(méi)有發(fā)現(xiàn)。按照這樣的思路，Stice（1991）、Francis等人（1994，1996，1998）、Lys & Watts（1994）和Carcello & Palmrose（1994）采用的配對(duì)樣本設(shè)計(jì)研究了報(bào)表項(xiàng)目和審計(jì)訴訟的相關(guān)性。一般研究認(rèn)為，客戶規(guī)模和審計(jì)訴訟之間存在重大相關(guān)；Lys & Watts（1994）還發(fā)現(xiàn)總應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與總資產(chǎn)的比率和訴訟相關(guān)；Stice（1991）注意到涉及訴訟的客戶其應(yīng)收賬款和總資產(chǎn)、存貨和總資產(chǎn)的比率較高。

　�。�3）可持續(xù)經(jīng)營(yíng)

　　Pierre & Anderson（1984）發(fā)現(xiàn)，在幾乎一半的訴訟中客戶破產(chǎn)或發(fā)生了重大損失。Stice（1991）、Carcello和Palmrose（1994）、Lys和Watts（1994）也發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)和訴訟之間的顯著相關(guān)性。Palmrose（1987）還發(fā)現(xiàn)，僅是破產(chǎn)通常不會(huì)造成審計(jì)師賠償損失，那些被起訴管理者欺詐的訴訟更易導(dǎo)致審計(jì)師的賠償。

　�。�4）非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的作用

　　Carcello & Palmrose（1994）對(duì)審計(jì)意見(jiàn)和訴訟的關(guān)系的研究認(rèn)為，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)可以減少但不能消除訴訟的可能性；在破產(chǎn)前幾年連續(xù)簽發(fā)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)會(huì)帶來(lái)更高的訴訟駁回比例和較低的賠償比例，減少審計(jì)師最終承擔(dān)責(zé)任的可能性。

　�。�5）欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告和訴訟的關(guān)系

　　欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告是審計(jì)訴訟中一個(gè)重要的因素（Carcello & Palmrose，1994； Palmrose， 1987； St.Pierre & Anderson， 1984）。Bonner等人（1998）研究了欺詐類(lèi)型對(duì)審計(jì)訴訟發(fā)生的影響，認(rèn)為當(dāng)客戶報(bào)表中存在虛構(gòu)交易或事項(xiàng)和被認(rèn)為是更具普遍性的欺詐時(shí)，更易發(fā)生針對(duì)審計(jì)師的訴訟。其他一些研究還涉及到股票收益和訴訟的關(guān)系，但研究結(jié)果并不一致，另外，F(xiàn)rancis等人（1994）研究了公司披露頻率和訴訟的關(guān)系，認(rèn)為經(jīng)常披露的公司有更高的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.審計(jì)師特征

　　Palmrose（1988）研究發(fā)現(xiàn)，“八大”涉及訴訟的比率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于非“八大”假設(shè)高質(zhì)量的審計(jì)涉及較少的審計(jì)訴訟，那么，“八大”是高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)提供者。Lys和Watts（1994）研究了以下審計(jì)師特征和訴訟的相關(guān)性：有保留意見(jiàn)、審計(jì)結(jié)構(gòu)、行業(yè)特征、客戶規(guī)模差異、審計(jì)師規(guī)模、審計(jì)任期、客戶在事務(wù)所總收入中占的比例（作為獨(dú)立性的替代變量）。在多變量測(cè)試中發(fā)現(xiàn)，只有客戶收費(fèi)占事務(wù)所總收入的比例和訴訟相關(guān)。但Stice（1991）在控制了期間和行業(yè)的影響后，發(fā)現(xiàn)這一變量并不顯著。

　　目前的研究大多集中于客戶特征和訴訟的相關(guān)性研究，并且取得了較為一致的結(jié)果。但關(guān)于審計(jì)師特征和訴訟的研究結(jié)論還不明朗，唯一一致的發(fā)現(xiàn)是非“八大”的訴訟率較高。

　　審計(jì)師法律責(zé)任對(duì)其他因素的影響研究

　　這方面的研究主要集中于對(duì)審計(jì)師行為的影響研究，比如篩選客戶、收取風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)用。從深度來(lái)看，它已延伸到各種不同的法律環(huán)境對(duì)個(gè)人（包括所有現(xiàn)實(shí)的和潛在的訴訟當(dāng)事人）行為的影響的研究；從廣度來(lái)看，在考察公司行為的基礎(chǔ)上，可擴(kuò)展到對(duì)經(jīng)濟(jì)資源分配的影響研究。

　　1.關(guān)于客戶篩選

　　這方面研究主要針對(duì)審計(jì)師進(jìn)行客戶篩選的影響因素。如研究認(rèn)為，處于高訴訟風(fēng)險(xiǎn)的客戶影響審計(jì)師的投資組合（Simunic & Stein，1990）；在訴訟風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和審計(jì)計(jì)劃建議中，客戶的整體財(cái)務(wù)狀況是最主要的考慮因素，客戶的股票價(jià)格通常不被關(guān)注或被認(rèn)為和訴訟風(fēng)險(xiǎn)負(fù)相關(guān)（Pratt & Stice，1994）；而審計(jì)師辭聘與以下項(xiàng)目相關(guān)：財(cái)務(wù)困境、股票報(bào)酬具有很高的變化性、審計(jì)師獨(dú)立性差、審計(jì)師任期長(zhǎng)和出具了保留審計(jì)意見(jiàn)（Krishnan & Krishnan，1997）。其他研究還關(guān)注了客戶篩選的程序上的差異（Huss & Jscob，1991；Ayers & Kaplan，1998）。如Ayers和Kaplan（1998）的研究證實(shí)了風(fēng)險(xiǎn)審查合伙人比業(yè)務(wù)合伙人更加保守。

　　客戶篩選問(wèn)題有待研究的內(nèi)容大致有：接受和維持客戶的確定、客戶接受和維持程序的集中度、在接受和維持客戶決策中保險(xiǎn)的作用等。

　　2.風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)費(fèi)

　　Pratt和Stice（1994）的研究表明，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)是為了補(bǔ)償預(yù)計(jì)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。Simunic和Stein（1996）對(duì)一家“六大”公司一年審計(jì)中的審計(jì)時(shí)間、審計(jì)收費(fèi)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量進(jìn)行分析，將審計(jì)定價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)收費(fèi)的研究做了擴(kuò)展研究，支持了審計(jì)收費(fèi)反映訴訟風(fēng)險(xiǎn)差異的觀點(diǎn)。并且還認(rèn)為增加審計(jì)收費(fèi)意味著為應(yīng)付風(fēng)險(xiǎn)而付出更多的審計(jì)勞動(dòng)。

　　風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償金問(wèn)題有以下內(nèi)容值得深入研究：風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償金的確定、客戶為減少風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償金可能采用的方法、市場(chǎng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償金的影響。

　　3.對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

　　對(duì)審計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題研究的一個(gè)重要領(lǐng)域就是檢驗(yàn)法律環(huán)境的變化是否促使審計(jì)師采用更高質(zhì)量的審計(jì)。這方面還包括對(duì)期望審計(jì)行為的研究。根據(jù)Kothari等人（1998）的研究，影響審計(jì)師法律責(zé)任的環(huán)境因素包括：訴訟權(quán)利人的設(shè)定、舉證責(zé)任、損失賠償。

　�。�1）誰(shuí)可以起訴審計(jì)師

　　審計(jì)師接受客戶的委托提供服務(wù)，要對(duì)客戶承擔(dān)違約責(zé)任，這是由雙方的契約關(guān)系所確定的。但是由于審計(jì)報(bào)告的公共使用性和使用目的不同，會(huì)有不同的人依賴審計(jì)的結(jié)果，審計(jì)師是否應(yīng)對(duì)與之沒(méi)有直接和明確的合同關(guān)系的第三人承擔(dān)責(zé)任是研究中被關(guān)注的焦點(diǎn)。

　　關(guān)于哪些第三方當(dāng)事人有權(quán)起訴審計(jì)師為不實(shí)陳述承擔(dān)責(zé)任，Carl Pacini、William Hillison and David Sinason（2000）的研究認(rèn)為，在不成文法環(huán)境下，先后出現(xiàn)并使用過(guò)以下原則：①當(dāng)事人原則（Privity rule）。美國(guó)在1919年Landell v.Lybrand中首先使用了這一原則，要求審計(jì)師和第三方之間要有直接的聯(lián)系或合同關(guān)系。②類(lèi)當(dāng)事人原則（Near privity rule）。在1931年Ultramare Corp.v.Touche中第一次使用這一原則，要求原告必須是會(huì)計(jì)師和客戶合同中預(yù)料的第三方當(dāng)事人。③重編標(biāo)準(zhǔn)（Restatement standard）。重編標(biāo)準(zhǔn)將可以起訴審計(jì)師的第三人擴(kuò)展到可確認(rèn)的計(jì)劃受益人和計(jì)劃受益群體中的不可確認(rèn)人。這一原則也被稱為已預(yù)見(jiàn)當(dāng)事人原則（Foreseen standard），它是對(duì)美國(guó)法律協(xié)會(huì)《Restatement（Second）of Torts》第552條的具體運(yùn)用。④可合理預(yù)見(jiàn)性標(biāo)準(zhǔn)（Reasonable foreseeability standard）。1983年Rosenblum對(duì)Adler案件中，法庭判定審計(jì)師對(duì)所有可合理預(yù)見(jiàn)到的接受和依賴已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的人負(fù)有責(zé)任。

　　從嚴(yán)格的當(dāng)事人原則到最近的可預(yù)見(jiàn)性原則，對(duì)第三方的判斷標(biāo)準(zhǔn)越來(lái)越寬松，而對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，則擴(kuò)大了責(zé)任范圍。這四種判斷原則至今仍然都在使用，只是有些地方的判斷原則由寬松變得嚴(yán)格，有些則發(fā)生了相反的變化（Carl Pacini，William Hillison & David Sinason，2000）。至于每一種判斷原則對(duì)審計(jì)師和其他當(dāng)事人行為的影響，還未見(jiàn)相應(yīng)的實(shí)證研究。

　　訴訟人范圍的擴(kuò)大主要是從20世紀(jì)60年代中期開(kāi)始的，其中法律程序上的變化也起了重要的作用。1966年之前，集團(tuán)訴訟僅適用于屬于訴訟中的當(dāng)事人的集團(tuán)成員，1996年修訂的Rule 23 of the Federal Rule of Civil Procedure將集團(tuán)訴訟的適用范圍擴(kuò)大到所有沒(méi)有明確表示除外的成員。在成文法方面，主要是美國(guó)1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》。如1933年的《證券法》將審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的范圍限定在證券的初始購(gòu)買(mǎi)者。1934年的《證券交易法》把審計(jì)師的賠償范圍擴(kuò)大為證券的購(gòu)買(mǎi)者和發(fā)行者（Joseph J.Schultz. Jr.， and Kurt Pany，1980）。

　　（2）舉證責(zé)任

　　根據(jù)美國(guó)1933年的《證券法》，原告只需提出財(cái)務(wù)報(bào)表中存在虛假或重大遺漏和他的投資損失，不必證明損失是由錯(cuò)誤的報(bào)表引起的，而審計(jì)師必須舉證說(shuō)明他不存在欺詐和過(guò)失的行為或者被告是由于其他原因遭受損失。1934年的《證券交易法》要求原告證明依賴了錯(cuò)誤表述的報(bào)表進(jìn)行投資，但法院采用的“欺詐市場(chǎng)理論”，使得原告不必為此舉證（Kothari et al.，1988）。

　　關(guān)于審計(jì)師的過(guò)失行為是否屬違法行為，20世紀(jì)60年代法院在判決時(shí)認(rèn)為，只要審計(jì)師存在過(guò)失就要承擔(dān)責(zé)任。為避免審計(jì)師遭受不恰當(dāng)?shù)倪^(guò)度訴訟，在1976年的Ernst & Ernst對(duì)Houchfelder案件的研究中，美國(guó)最高法院認(rèn)為在缺乏有意性（Scienter）指控—如故意欺騙、操縱或欺詐的情況下，審計(jì)師將不承擔(dān)責(zé)任。此后，審計(jì)師只須舉證說(shuō)明自己不存在主觀故意的行為。Nathen S.Slavin（1977）的分析認(rèn)為，這實(shí)際上對(duì)投資者是不公平的，因?yàn)楹茈y對(duì)主觀上是否故意進(jìn)行界定，而且也無(wú)法判斷哪些審計(jì)行為屬于故意。

　�。�3）損失賠償

　　損失賠償涉及損失的計(jì)算和賠償分配原則。

　　在不成文法下，賠償數(shù)額限定為原告的實(shí)際損失，即證券的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格和購(gòu)買(mǎi)時(shí)的真實(shí)價(jià)格之間的差額（Kothari et al.，1988）。Rachel Schwartz（1997）的研究認(rèn)為，以實(shí)際投資來(lái)測(cè)算損失，投資者會(huì)通過(guò)過(guò)度投資增加賠償額，從而導(dǎo)致投資無(wú)效。一個(gè)不以實(shí)際投資計(jì)算損失的嚴(yán)格責(zé)任原則，可以解決這一問(wèn)題。

　　20世紀(jì)70-80年代訴訟爆炸時(shí)期，審計(jì)職業(yè)界尋求各種途徑減輕所承擔(dān)的訴訟壓力。如1992年“六大”在提交的“狀況報(bào)告”中指出，審計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題的主要原因是依據(jù)連帶責(zé)任所提起的大量無(wú)根據(jù)的訴訟，呼吁將審計(jì)師責(zé)任由連帶責(zé)任改為比例賠償責(zé)任。經(jīng)過(guò)努力，1995年美國(guó)《私人證券訴訟改革法案》將審計(jì)師所承擔(dān)的“連帶和個(gè)別責(zé)任”改變?yōu)椤氨壤�賠償責(zé)任”。Nicholas Dopuch， Ronald R.King， and Jeffrey W.Schatzberg（1992）和V.G.Narayanan（1994）各自采用實(shí)驗(yàn)室方法，研究了連帶責(zé)任和比例賠償責(zé)任對(duì)審計(jì)利益關(guān)系人行為的影響，研究結(jié)論支持了職業(yè)界對(duì)比例賠償責(zé)任的偏好，認(rèn)為將審計(jì)師的責(zé)任由“連帶和個(gè)別責(zé)任”改變?yōu)椤氨壤�賠償責(zé)任”，不僅不會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，實(shí)際上還會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。而Derek K Chan和Suil Pae（1998）用博弈論檢驗(yàn)“比例責(zé)任原則”給審計(jì)師的努力和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的訴訟決策造成的影響，結(jié)果卻認(rèn)為，用“比例賠償責(zé)任”替代“連帶和個(gè)別責(zé)任”是削弱了審計(jì)力量均衡和訴訟的可能性。

　　近幾年連續(xù)爆發(fā)的安然事件、世通事件等似乎驗(yàn)證了Derek K Chan和Suil Pae（1998）的分析結(jié)論。但審計(jì)師賠償責(zé)任分配原則的變化究竟對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成了正面還是負(fù)面的影響，還有待進(jìn)一步的實(shí)證檢驗(yàn)來(lái)證實(shí)。

　�。�4）關(guān)于期望審計(jì)水平

　　根據(jù)法律責(zé)任威懾功能的設(shè)定，審計(jì)師法律責(zé)任系統(tǒng)應(yīng)該能夠激發(fā)審計(jì)師恰當(dāng)執(zhí)業(yè)，達(dá)到社會(huì)期望的審計(jì)水平。Moore & Scott（1989）研究認(rèn)為，當(dāng)存在披露限制的情況下，審計(jì)師將提供低于社會(huì)期望審計(jì)水平的審計(jì)。而對(duì)于規(guī)模較大、實(shí)力較強(qiáng)的會(huì)計(jì)公司，這種審計(jì)差異較小，原因是監(jiān)管機(jī)構(gòu)缺乏對(duì)審計(jì)師成本結(jié)構(gòu)的了解，要促成最優(yōu)審計(jì)可能代價(jià)很大。Schewartz（1997）在審計(jì)努力之外加入了投資水平這一因素，研究在嚴(yán)格責(zé)任原則環(huán)境中實(shí)現(xiàn)社會(huì)最優(yōu)審計(jì)努力水平和社會(huì)最優(yōu)投資水平，這使得研究在結(jié)構(gòu)上更加完善。華盛頓大學(xué)的Dopuch & King（1992）則在實(shí)驗(yàn)室環(huán)境中設(shè)定了3種責(zé)任水平（無(wú)責(zé)任、過(guò)失責(zé)任和嚴(yán)格責(zé)任）、15個(gè)過(guò)失責(zé)任市場(chǎng)，在其中模擬審計(jì)師、公司管理當(dāng)局和審計(jì)信息使用者的行為，評(píng)價(jià)不同的責(zé)任環(huán)境對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求和供給的影響，其研究認(rèn)為，過(guò)失責(zé)任環(huán)境會(huì)激發(fā)更高的經(jīng)濟(jì)效率，擴(kuò)大審計(jì)師的責(zé)任范圍不會(huì)帶來(lái)任何系統(tǒng)性的好處。

　　大量研究證實(shí)，制定針對(duì)審計(jì)師的法律處罰有利于提高審計(jì)質(zhì)量（如Balachandran和Nagarajan，1987； Dye， 1993； Mclumad和Thoman， 1990；Narayanan， 1994； Nelson et al.，1988； Palmrose， 1994； Schwartz，1997； Smith和Tidrick， 1997； Zoe-Vonna Palmrose， 1988）。但這可能會(huì)給人們?cè)斐梢环N誤解，法律責(zé)任越嚴(yán)格就越有利于提高審計(jì)質(zhì)量，促使監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定更為嚴(yán)格的法律責(zé)任體系。值得注意的是，David E.Wallin（1992）、Derek K Chan & Suil Pae（1998）和Rachel Schwartz（1992）在研究中考慮到上述問(wèn)題，并將目光投向?qū)徲?jì)活動(dòng)之外更廣泛的領(lǐng)域。他們的研究實(shí)際上是倡導(dǎo)了以實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富最大化為宗旨的、動(dòng)態(tài)均衡的審計(jì)責(zé)任觀。

　　總的來(lái)看，現(xiàn)有的研究和制度設(shè)計(jì)基本上以保護(hù)投資者利益作為立論的出發(fā)點(diǎn)，但單方面強(qiáng)調(diào)投資者的利益可能會(huì)偏廢其他各方利益。法律責(zé)任并不僅僅是起彌補(bǔ)損失、抑制的作用，它還具有解決沖突和威懾的功能。審計(jì)服務(wù)的高質(zhì)量應(yīng)體現(xiàn)為整體社會(huì)財(cái)富最大化，審計(jì)師法律責(zé)任的設(shè)定也應(yīng)考慮這一原則。

　　沖突的解決方法現(xiàn)有的沖突解決方法有兩種：庭內(nèi)裁決和庭外和解Jennings，Kneer & Reckers（1991，1993）在研究中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計(jì)的主觀性減少時(shí)，法律責(zé)任也在減少。審計(jì)職業(yè)界在以下兩方面可以對(duì)法官造成影響：披露重要性數(shù)據(jù)和使用決策支持系統(tǒng)。Wallace（1983）研究了回歸分析在四個(gè)庭審案例中的作用，認(rèn)為法庭可以接受回歸分析，但需要做大量的解釋以便讓審判各方理解和接受它的結(jié)論。

　　審計(jì)準(zhǔn)則通常被審計(jì)師用于對(duì)審計(jì)質(zhì)量的辯護(hù)。但法庭認(rèn)為審計(jì)師遵守審計(jì)準(zhǔn)則只是確定審計(jì)師充分履行責(zé)任的一個(gè)因素，而且準(zhǔn)則主要由職業(yè)界制定，這會(huì)帶來(lái)一種利益沖突。Buckless & Peace（1993）將準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)分別設(shè)定為審計(jì)職業(yè)界和政府，發(fā)現(xiàn)當(dāng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是職業(yè)界自身時(shí)，陪審團(tuán)更可能作出對(duì)審計(jì)師不利的判決。

　　關(guān)于庭審過(guò)程中存在的其他問(wèn)題，Anderson， Jennings， Lowe & Reckers（1997）研究發(fā)現(xiàn)，在法庭判決中，審計(jì)師常常被淪為事后聰明者的犧牲品（審計(jì)師是根據(jù)他當(dāng)時(shí)所掌握的信息做決策，而法庭上的人在做決策時(shí)卻有更多的信息）；Ponemon（1995）的研究表明，在法庭上專(zhuān)家證言的客觀性受到其雇傭人的利益和自身利益的影響；Palmrose（1991）的調(diào)查反映出，審計(jì)師從法官比從陪審團(tuán)那兒有更多的勝訴機(jī)會(huì)。另外，Priest & Klein（1984）對(duì)影響當(dāng)事人選擇法院裁決而不是庭外和解的經(jīng)濟(jì)因素進(jìn)行研究后認(rèn)為，影響因素包括雙方所確定的解決價(jià)格和對(duì)審判結(jié)果確定性的判斷。

　　實(shí)際上，關(guān)于沖突解決工具的研究才剛剛起步，今后可對(duì)審計(jì)師訴訟庭審的特點(diǎn)做進(jìn)一步研究，比如為什么審計(jì)師訴訟的庭審比例要比一般的證券訴訟高，為什么某些證券欺詐的參與者不像審計(jì)師那樣經(jīng)常受到起訴，訴訟判決對(duì)審計(jì)師聲譽(yù)的影響等。

　　總之，國(guó)外對(duì)法律責(zé)任的研究已有了一定的成果，但仍有許多有待完善和補(bǔ)充的地方。比如，在審計(jì)師的第三者責(zé)任上，還沒(méi)有能夠通過(guò)實(shí)證或分析性研究，對(duì)不同的責(zé)任人認(rèn)定原則做出評(píng)價(jià)；在賠償責(zé)任原則的選擇上，多數(shù)研究者采用的是模型分析和實(shí)驗(yàn)方法，而經(jīng)過(guò)近十年的實(shí)踐，特別是最近幾年接連出現(xiàn)的國(guó)際重大審計(jì)案件，實(shí)際的運(yùn)行效果能否支持當(dāng)初對(duì)比例賠償原則的推崇，還是一個(gè)有待檢驗(yàn)的問(wèn)題。另外，對(duì)于審計(jì)師法律責(zé)任的國(guó)際比較研究還有待開(kāi)展，對(duì)各國(guó)審計(jì)環(huán)境的分析也是進(jìn)一步審計(jì)研究和借鑒國(guó)際先進(jìn)研究成果的基礎(chǔ)。